| “免、抵、退”税主要会计科目 生产企业实行“免、抵、退”税办法，对其出口货物退（免）税的会计核算，根据现行会计制度的规定，主要涉及到“应交税金-应交增值税”和“应收出口退税”会计科目。 一、“应交税金——应交增值税”科目的核算内容 出口企业（仅指增值税一般纳税人，下同）应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，借方发生额，反映出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际支付已缴纳的增值税等；贷方发生额，反映出口企业销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税；期末借方余额，反映企业多交或尚未抵扣的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值税。出口企业在“应交增值税”明细帐中，应设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税金”、“出口抵减内销产品应纳税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。 １、“进项税额”专栏，记录出口企业购进货物或接受应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的增值税。出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。 ２、“已交税金”专栏，核算出口企业当月上缴本月的增值税额。 ３、“减免税金”专栏，反映出口企业按规定直接减免的增值税税额。 ４、“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，反映出口企业按规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。 ５、“转出未交增值税”专栏，核算出口企业月终转出应交未交的增值税。 上述１－５个专栏应在“应交增值税”明细帐的借方核算。 ６、“销项税额”专栏，记录出口企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额。出口企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。 ７、“出口退税”专栏，记录出口企业出口的货物，在向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税所免抵的税款以及应收的出口退税款。出口货物应收的增值税额以及免抵税额，用蓝字登记；出口货物因计算错误多提的增值税额以及免抵税额，用红字登记。 ８、“进项税额转出”专栏，记录出口企业的购进货物，在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。对按税法规定不予免征和抵扣的部分，应在作出口成本增加的同时，作“进项税额转出”。 ９、“转出多交增值税”专栏，核算出口企业月终转出多交的增值税。 上述６－９个专栏，应在“应交增值税”明细帐的贷方核算。 “应交税金——应交增值税”会计科目核算过程，下面用“丁”字式栏反映。 应交税金——应交增值税 借方 贷方 (1) 购购进货物或接受应税劳务所支付的“进项税额”； (2) 当当期上缴本期的应纳税额； (3) 直直接减免的增值税； (4)出口抵减内销产品应纳税额 a、免抵退税企业，当期有应纳税额； b、免抵退税企业应纳税额为负数且绝对值≤ 当期免抵退税额 （1）销售货物或应税劳务向购买方收取的销项税额； （2）当期不得从销项税额中抵扣的进项税额；按规定转出的进项税额。具体有： a、非正常损失、非应税项目、免税货物、简易办法货物耗用外购货物或接受应税项目的进项税额 ； b、当期不予免征和抵扣税额，按出口货物征退税率之差计算，需结转到出口成本的； （3）出口退税 按规定计算的出口货物应退税额、应免抵税额。 月底结转未交的增值税 月底转出多交的增值税 二、“应收出口退税”会计科目的核算内容 “应收出口退税”科目的借方反映出口企业销售出口货物后，按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税。申报时，借记本科目，贷记“应缴税金-应缴增值税”；贷方反映实际收到的出口货物的应退增值税。收到退税额时，借记银行存款，贷记本科目，期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。 “免、抵、退”税会计核算要求 一、记帐时间、记帐依据、记帐汇率的确认 1、出口货物销售收入的记帐时间 出口货物销售收入的记帐时间是按权责发生制的原则进行的。陆运已取得承运货物收据或铁路联运单，海运已取得出口装船提单，空运已取得运单，并向银行办理交单后作为收入的实现。预交货款不通过银行交单的，取得以上提单、运单后作为收入的实现。在实际操作中，生产企业出口的货物不论用何种方式报关出口，均以取得货物提单、运单后向银行办妥交单手续的日期，作为出口货物销售收入的实现时间，并按外销发票金额记帐。 生产企业委托代理出口的货物，以取得受托方提供的出口发票的日期，作为出口货物销售收入的实现时间，并按外销发票金额记帐。 需要特别说明的是，根据企业新会计制度和会计准则的规定，企业销售货物的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；第三，与交易相关的经济利益能够流入企业；第四，相关的收入和成本能够可靠地计量。关于出口销售收入的确认，企业会计制度或会计准则均未予以单独明确，但根据财政部财会字[1998]23号《关于印发<企业会计准则—收入>的通知》附件二《<企业会计准则—收入>指南》中的解释，企业出口商品，通常的成交方式包括离岸价（FOB）、工厂交货价格（DAF）、到岸价（CIF）、成本加运费价格（C&F）。在不同的成交方式下，商品所有权上的风险和报酬转移的时间不同，确认收入的时点也不一致。另外，不同的成交方式，表示售价包含的内容不同，所确认的收入金额也不相同。按离岸价成交时，商品被搬运到车船或其他运载工具上，即表示商品所有权上的风险已经转移，收入可以确认，确认的收入金额为合同注明的离岸价格。按工厂交货价格成交时，商品在卖方工厂交货时，即表示商品所有权上的风险和报酬已经转移，确认的收入金额为合同注明的工厂交货价格。按到岸价和成本加运费价格成交时，均应在商品被运送到买方指定地点时，确认收入，但收入的确认金额分别为到岸价和成本加运费价格。另外，税法对企业销售收入的确认目前还没有新的规定，在税法对企业销售收入的确认没有新规定之前，仍执行上述规定。 2、出口货物销售收入的入帐依据 生产企业出口货物的销售收入一律以离岸价（FOB）为入帐基础。如按其他价格成交的，在货物离境后所发生的应由出口企业负担的国外运费、保险费、佣金（包括明佣或暗佣）等凭有关单证以红字冲减销售收入。不易按商品认定所支付的累计佣金，列入经营费用。 3、记帐汇率的确认 企业在生产经营过程中发生的外币业务，应当将有关外币金额折合为人民币金额。除另有规定外，折合汇率可以采用固定汇率或变动汇率。采用固定汇率，应以当月1日市场汇率（原则为市场汇率的中间价）记帐；采用变动汇率的，应以出口货物发出当日的汇率（中间价）记帐。折合汇率一经确定，报主管退税机关备案，在一个出口年度内不得任意改变。如因情况特殊需要改变折合汇率的，必须经过主管退税机关批准。 二、有关费用的处理 １、国外运费、国外保险费的处理。企业可根据国外运费、国外保险费的有关单据和银行付汇回单注明外币金额折合人民币金额后，以实际数据从外销收入中扣除，以红字登记出口销售收入。企业通过货运代理公司代办业务的，可根据货运代理业专用发票注明实际支付金额冲减外销收入；企业与保险公司直接结算的，以保费收据列明的实际支付金额冲减外销收入。 2、佣金的处理 佣金分为明佣、暗佣、累积佣金三种，其支付方式不同，帐务处理也不同。 （1）明佣。又称发票内佣金，企业根据扣除佣金后的销售货款净额收取货款，不再另付佣金。会计分录为： 借：应收外汇帐款 贷：产品销售收入—出口销售收入 产品销售收入—出口销售收入（出口佣金）红字 (2)暗佣。又称发票外佣金。企业根据销售货款总额收取货款后，再另付佣金。 会计分录为： 借：应付外汇帐款（出口佣金） 红字 贷：产品销售收入—出口销售收入 红字 收到贷款后汇付佣金 借：应付外汇帐款（出口佣金） 贷：银行存款 （3）累计佣金。是由出口企业国外包销、代理客户签订协议，在一定期间内，按累计数额支付的佣金。由于不能认定到具体出口货物，可直接记入“经营费用”科目。 “免、抵、退”税会计核算 一、“免、抵、退”税额的计算 （一）当期免抵退税不得免征和抵扣税额的计算 当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率-出口货物退税率）－当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝当期免税购进原材料价格×（出口货物征税税率-出口货物退税率）。 当期免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。其中国内购进原材料是指当期开具进料加工免税证明业务所涉及符合国家政策规定的国内购进免税原材料。 当期进料加工免税进口料件组成计税价格＝当期进口货物到岸价格＋海关实征关税＋海关实征消费税 （二）当期应纳税额的计算 当期应纳税额=当期内销货物的销项税额—（当期进项税额—当期免抵退税不得免征和抵扣税额）—上期留抵进项税额 （三）当期免抵退税的计算 当期免抵退税额＝当期出口货物的离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率－当期免抵退税额抵减额 当期免抵退税额抵减额＝当期免税购进原材料价格×出口货物退税率 （四）当期应退税额和当期免抵税额的计算 1、当期应纳税额<0，且当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时， 当期应退税额=当期期末留抵税额 当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额 2、当期应纳税额<0，且当期期末留抵税额>当期免抵退税额时， 当期应退税额=当期免抵退税额 当期免抵税额＝0 结转下期抵扣的进项税额=当期期末留抵税额-当期应退税额 “当期期末留抵税额”为现行《增值税纳税申报表》中“当期免抵退货物已退税额”与“期末留抵税额”的合计数。也可理解为“当期应纳税额<0时” 当期应纳税额的绝对值等于当期期末留抵税额；“免抵退税货物已退税额”应理解为当期免抵退税货物应退税额。 3、当期应纳税额>0时，当期免抵税额=当期免抵退税额 （五）新发生出口业务的生产企业自发生首笔出口业务之日起12个月内的出口业务，不计算当期应退税额，当期免抵税额等于当期免抵退税额；未抵顶完的进项税额，结转下期继续抵扣，从第13个月开始按免抵退税计算公式计算当期应退税额。 二、“免、抵、退”税的会计处理 （一）实行“免、抵、退”税办法的生产企业，在购进国内货物及接受应税劳务时，应按（93）财会字第83号《关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》的有关规定进行会计处理，即应按照增值税专用发票上注明的增值税额借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，注明的价款借记“原材料”科目，贷记“应付帐款”等科目。 （二）生产企业出口货物应免抵税额、应退税额和不予抵扣或退税的税额，应根据财会字[1995]21号《财政部关于调低出口退税率后有关会计处理的通知》的有关规定作如下会计处理： 借：应收出口退税—增值税 应交税金—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 产品销售成本 贷：应交税金—应交增值税（出口退税） —应交增值税（进项税额转出） 三、“免、抵、退”税会计处理举例 <例１>某生产企业2002年1月发生下列业务（该企业出口货物征税率１７％，退税率１３％）。 １、一月份购入A材料90万元（增值税税率17%），B材料（增值税税率13%）40万元，已验收入库，作如下会计分录： （1）借：原材料——A 900,000 应缴税金——应缴增值税（进项税额）153,000 贷：银行存款（应付帐款等） 1,053,000 （2）借:原材料——B 400,000 应缴税金——应缴增值税（进项税额） 52,000 贷：银行存款——（应付帐款等） 452,000 2、本月发生内销收入80万元，作如下会计分录： 借：应收帐款 936,000 贷：产品销售收入 800,000 应缴税金——应缴增值税（销项税额）136,000 ３、本月发生出口销售收入（离岸价*外汇兑换率）计80万元，作如下会计分录： 借：应收外汇帐款 800,000 贷：产品销售收入 800,000 ４、上年结转本年留抵进项税额5万元。月末，计算当月出口货物不予免征和抵扣税额、应退税额和应免抵税额，作如下计算和会计分录： 当月免抵退税不得免征和抵扣税额=800,000*(17%-13%)＝32,000元 当月应纳税额＝136000-(205000-32000)-50000 ＝-87000元 当月免抵退税额＝800000*13%＝104000元 由于当月应纳税额<０，且当月期末留抵税额即当月应纳税额的绝对值(87000)<当月免抵退税额(104000) 当月应退税额＝当月期末留抵税额＝87000元 当月应免抵税额＝800000*13%-87000＝17000元 根据以上计算结果，作如下会计分录: 借:应收出口退税 87,000 应交税金—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 17,000 产品销售成本 32,000 贷：应交税金—应交增值税(出口退税) 104,000 应交税金—应交增值税(进项税额转出)32,000 一月份“应交税金—应交增值税”用“丁”字式栏反映如下： 应交税金—应交增值税 借方 贷方 上期留抵 50,000 当期进项税额153,000 52,000 出口抵减内销产品应纳税额 17,000 当期销项税额 136,000 进项税额转出 32,000 出口退税 104,000 合计 272,000 合计 272,000 0 <例２>某生产企业2002年3月发生下列业务（该企业出口货物征税率１７％，退税率１５％）。 １、三月份购入A材料1６0万元，支付材料运费30万元，已验收入库，作如下会计分录： （１）借：原材料——A 1,600,000 应交税金——应交增值税（进项税款） 272,000 贷：应付帐款等 1,872,000 （２）根据运费单据， 借：原材料——A 279,000 应交税金——应交增值税（进项税额） 21,000 贷：银行存款 300,000 ２、本月发生内销收入60万元，根据有关单据,作如下会计分录： 借：应收帐款 702,000 贷：产品销售收入 600,000 应交税金——应交增值税（销项税额）102,000 ３、本月发生出口销售收入50万元，作如下会计分录： 借：应收外汇帐款 500,000 贷：产品销售收入 500,000 ４、月末，计算当月出口货物不予免征和抵扣税额，应退税额和应免抵税额，作如下计算和会计分录： 当月免抵退税不得免征和抵扣税额=500,000*(17%-15%)＝10,000元 当月应纳税额＝102000-(293000-10000)=-181000元 当月免抵退税额＝500000*15%＝75000元 由于当月应纳税额<0，且当月期末留抵税额即当月应纳税额的绝对值(181000)>当月免抵退税额(75000) 当月应退税额＝当月免抵退税额＝75000元 当月应免抵税额=500000*15%-75000=0 结转下期抵扣的进项税额=181000-75000=106000元 根据以上计算结果，作如下会计分录： 借:应收出口退税 75,000 产品销售成本 10,000 贷：应交税金—应交增值税(出口退税) 75,000 应交税金—应交增值税(进项税额转出)10,000 三月份“应交税金—应交增值税”用“丁”字式栏反映如下： 应交税金—应交增值税 借方 贷方 当期进项税额272,000 21,000 出口抵减内销产品应纳税额 0 当期销项税额 102,000 进项税额转出 10,000 出口退税 75,000 合计 293,000 合计 187,000 余额(借) 106,000 <例3>某生产企业2002年5月发生下列业务（该企业出口货物征税率１７％，退税率１3％）。 １、五月份购进A材料６0万元，B材料80万元，已入库，作如下会计分录： （1）借：原材料—A 600,000 应交税金—应交增值税（进项税额） 102,000 贷：应付帐款（等） 702,000 （2）借：原材料—B 800,000 应交税金—应交增值税（进项税额）136,000 贷：应付帐款（等） 936,000 ２ 、本月发生内销收入180万元，作如下会计分录： 借：应收帐款 2,106,000 贷：产品销售收入 1,800,000 应交税金—应交增值税（销项税额） 306,000 ３、 本月发生出口销售收入70万元，作如下会计分录： 借：应收外汇帐款 700,000 贷：产品销售收入 700,000 ４、月末,计算出口货物不予免征和抵扣税额、应退税额和应免抵税额，作如下计算和会计分录： 当月免抵退税不得免征和抵扣税额=700,000*（17%-13%）=28,000元 当月应纳税额＝306000-(238000-28000)=96000元 由于当月应纳税额>0，因此，当月应退税额=0 当月免抵税额=当月免抵退税额=700000*13%=91000元 根据以上计算结果,坐如下会计处理: 借: 应交税金—应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 91000 产品销售成本 28,000 贷：应交税金—应交增值税(出口退税) 91,000 应交税金—应交增值税(进项税额转出)28,000 上缴当月税金时: 借:应交税金—应交增值税(已交税额) 96,000 贷：银行存款 96,000 五月份“应交税金—应交增值税”用“丁”字式栏反映如下： 应交税金—应交增值税 借方 贷方 当期进项税额102,000 136,000 出口抵减内销产品应纳税额 91,000 已交税金 96,000 当期销项税额 306,000 进项税额转出 28,000 出口退税 91,000 合计 425,000 合计 425,000 0 <例4>某生产企业从事进料加工复出口业务，2002年7月发生下列业务(该企业出口货物征税率为17%,退税率为13%) 1、六月份进口甲材料10吨,组成计税价格830万元(增值税率17%)，海关全额保税,依有关单据，作如下会计分录： 借：原材料——甲 8,300,000 贷：应付帐款 8,300,000 ２、七月从国内购入乙材料400万元,进项税额68万元，已入库，作如下会计分录： 借：原材料——乙 4,000,000 应交税金——应交增值税（进项税额） 680,000 贷：应付帐款 4,680,000 ３、七月发生内销收入300万元，作如下会计分录： 借：应收帐款 3,510,000 贷：产品销售收入 3,000,000 应交税金——应交增值税（销项税额）510,000 ４、七月份进料加工货物复出口８0万美元,折合人民币664万元,向银行交单后，依有关单据,作如下会计分录: 借：应收外汇帐款 6,640,000 贷：产品销售收入 6,640,000 |
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