企业所得税法实施条例释义连载三十五

北丐洪七公

企业所得税法实施条例释义连载三十五

2008年09月23日

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第五十六条　企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 　　「释义」本条是关于资产的计量属性的规定。 　　本条是新增的内容，原内资、外资税法对资产的计量属性并没有做直接规定。 　　为了正确核算企业资产的成本和支出，有必要根据税收征管上的要求，对企业资产的计税基础和折耗提取办法等做出相应规定。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的，可为企业带来未来经济利益的经济资源。资产在企业的生产经营活动过程中，始终处于一个变动不居的状态，各方面的属性、自身的价值等都是在不停的变化之中，其计量属性等始终要在税务上有一个处理，据以计算企业的应纳税所得额。资产的计量属性，从会计角度而言，反映的是资产金额的确定基础，主要包括历史成本（在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的余额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量）、重置成本（又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额）、可变现净值（是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值，通常用于存货资产减值情况下的后续计量）、现值（是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性，通常用于非流动资产可回收金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等）和公允价值（是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额）等。在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。本条明确规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础。 　　本条的规定，可以从以下几方面来理解。 　　一、企业资产的种类。 　　企业资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。根据不同的标准，企业的资产有多种不同的分类。如根据流动性，可以将资产分为流动资产和非流动资产。流动资产是指现金以及可以合理地预期将在一年或者超过一年的营业周期内变现、出售或者耗用的资产，主要包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货、待摊费用等项目。非流动资产又称长期资产，是指企业旨在生产经营中长期使用或者为某种目的而长期持有的资产，包括长期投资（是指不准备在一年内变现的投资，包括长期债权投资、长期股权投资和其他长期投资）、固定资产、无形资产和其他资产（如长期待摊费用）。我们对资产的分类与界定，在充分考虑与尊重现行企业会计准则上的要求的基础上，必须适应税收属性上的考量和要求，以减轻企业的核算、记账经济负担，对个别之处，则应根据企业所得税本身的特性，做相应调适。本条关于资产的分类与现行会计准则的分类没有根本性的差异，只不过有些资产在准则中细分为几类，但条例中将其归为一类处理，如条例中的无形资产实际上包括准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产，条例中的投资资产包括准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资，条例中的固定资产还包括准则中的固定资产和部分投资性房地产；有些资产在准则中已有明确的分类，但条例中尚未给出一个统一的名称，如准则中规范的油气资产可跟条例中规定的开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产相对应。另外需要明确的是，企业所得税法和本条例所列举的各种资产类别，其分类标准或者层次，从一般文义理解上，相互之间并非界限清楚、层次分明，如无形资产是以企业的资产有无实物形态为标准而做的界定，相对应的应该是有形资产，而固定资产、生物资产、存货等又只是属于有形资产下的一些具体类别，无形资产与固定资产、生物资产、存货等不是同一分类标准层次上的分类。 　　二、企业资产的计税基础。 　　条例第一次引入了计税基础的概念，这一概念在原内资企业所得税条例及外资税法中是不存在的，但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过，接近于原税法中的计税成本概念。按照《企业会计准则第18号———所得税》规定，企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额，称作该项资产的计税基础。资产的计税基础是与资产的账面价值相对应的。有时二者是一致的，但有时候二者也会产生差异。这主要是由于会计与税法的核算目的不同。制定财务会计制度的主要目的是为了真实、准确、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的决策信息。其根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业的获利能力、偿债能力和资产的真实性。而制定税法的主要目的是为了及时足额地为国家筹集财政收入，对社会和经济发展进行适当调节，保护纳税人的合法权益。其根本点在于防止企业少计应税所得，少缴所得税。由于会计与税法的核算目的不同，对于收入的确认、成本的扣除及资产的处理等，二者经常会产生差异，这种情况下，资产的计税基础与资产的账面价值是不一致的。例如，企业持有一项交易性金融资产，在资产负债表日会将持有期间发生的公允价值变动损益反映出来，增加资产账面价值的同时，增加企业的当期损益。但按税法规定，该公允价值变动损益并不计入应纳税所得额，因而其计税基础不变，仍为其历史成本。但其账面价值却是其历史成本加上公允价值变动损益后的余额，因而与其计税基础就出现了差异。另如，企业拥有一项存货，在拥有期间，由于市场因素变化，存货的价格降低，企业按会计准则规定提取了存货跌价准备，因而该存货的账面价值为其历史成本减去存货跌价准备。但按税法规定，企业提取存货的存货跌价准备不能税前扣除，因而该存货的计税基础仍为其历史成本，与其账面价值产生了差异。再如，企业拥有一项固定资产，按直线法提取折旧，估计其使用寿命为15年，但按税法规定其折旧年限最低不得少于20年，假如企业持有该项固定资产5年后将其处置，此时，该固定资产的账面价值为其历史成本减去按会计准则提取的折旧，但其计税基础却为其历史成本减去按税法规定可以计提的折旧，由于可以提取的折旧不同，因而其计税基础与其账面价值不同。 　　与其他计量属性相比，历史成本在可靠性上具有优势，如果在期末采用重置价格或者现值计价，不同的会计人员对这些概念会有不同的认识，会计处理的结果也可能大相径庭，但历史成本是发生交易时的实际成本，是由客观经济业务所确定的，不掺主观因素，经得起检验。历史成本会计在考核企业管理效率、设计激励机制方面可以发挥重要的作用。之所以以历史成本作为资产的计税基础，首先是考虑到历史成本原则本身在会计上的可靠性和优势性，其次是考虑到税收征管实践的需要，因为只有历史成本是固定的，若想用其他方法来确定计税基础，将考虑不同的人、不同的环境等多种因素，具有较强的不确定性，同时花费的资源成本也较高，不利于税收征管。根据本条的规定，资产的历史成本，是企业取得该项资产时实际发生的支出。与其他计量属性不同，历史成本强调：一是其计算时点是企业取得该项资产时，而不是企业取得资产后持有期间的价值；二是企业取得资产时所实际发生的支出，强调的是现实性，即便是企业取得资产时应当负担的支出，不管出于何种原因，若企业最终实际上没有兑付这种义务性支出，那么这种所谓的“支出”是不被承认的，不得纳入资产的历史成本之中。鉴于目前我国各类资产市场价格决定机制不够健全和完善的情况，以及金融衍生工具少，企业实际发生的业务量小等特定情况，本条例没有采用按公允价值确定资产计税基础的方法。这也是多数发展中国家采用的做法。但根据企业所得税法的相关授权，对于某些已具备完善市场决定价格机制的资产，如外汇、上市公司的股票、期货等，财政部、国家税务总局会加紧研究对某些资产采用公允价值确定资产的计税基础的问题。 　　三、计税基础的调整。 　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。历史成本，强调的是在特定环境和时刻下，企业为取得该项资产所实际发生的支出，其数额是固定的，而且作为资产的计税基础，不得由企业自由调整，否则会严重侵蚀税基。但是企业的资产基本上是一个长期的存在，不是一次性消费就消失的，也就是说资产对于某个持有者来说，有一个过程，而现实情况的复杂性，以及企业生产经营活动的正常需求，企业持有资产期间，资产本身发生变化是常态，既可能是增值，也可能是减值，若一概不允许资产计税基础的调整，将无法真实反映企业资产的变化，也无法满足企业正常生产经营活动的需要，需要对此有一个可以控制的调整可能，在维护国家税收利益和企业经济利益之间平衡。所以，本条规定，企业持有各项资产期间发生资产增值或者减值，符合国务院财政、税务主管部门规定条件的，可以调整该资产的计税基础，也就是企业调整特定资产计税基础的前提为必须符合国务院财政、税务主管部门规定的条件，这样就在计税基础上，通过这个规定，企业与国家之间找到了一个平衡点。