【2009-02】新会计准则下固定资产折旧与税收处理有何差异，如何进行纳税调整

北丐洪七公

问：新会计准则规定，固定资产折旧核算属于固定资产的后续计量，固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计准则与税法规定在折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等方面的处理不同，可能形成固定资产的账面价值与计税基础的差异。影响固定资产折旧的因素主要有固定资产原价、预计净残值、固定资产减值准备和固定资产的使用寿命等因素。那么，新准则下的固定资产折旧与税收法规方面有何差异？如何进行纳税调整？
                                           大方同业有限公司   徐大同
答：一、存在的差异主要有以下几个方面：
第一，固定资产管理办法，新会计准则与税法存在的差异。
    《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》（财会〔2006〕003号）第十九条规定，由于固定资产使用寿命超过一个会计年度，属于企业的非流动资产，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。固定资产在使用过程中，所处的经济环境、技术环境以及其他因素都可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响，由于新技术导致的固定资产使用寿命缩短、预计净残值减少，应当及时调整固定资产使用寿命和净残值，变更固定资产折旧方法，加速固定资产折旧。
     《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）规定了固定资产计算折旧的最低年限，在计算固定资产折旧时，应当严格遵守，不得任意改变固定资产计提折旧的最低年限。
第二，固定资产残值规定，新会计准则与税法存在的差异。
    《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》第十五条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。
企业会计准则强调预计净残值应是现值，而不是终值，预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
    《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更，即新税法对残值的要求有两点：一是要合理，二是不得随意改变，没有规定残值是否是现值。  
第三，固定资产折旧年限，新会计准则与税法存在的差异。
《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》对固定资产折旧年限没有具体规定，是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定。
     根据《企业所得税法实施条例》第六十条、第六十一条、第六十二条的规定，固定资产折旧年限除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，为20年；（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（3）与生产、经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（5）电子设备，为3年。
      改建的固定资产延长使用年限的，除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，应适当延长折旧年限。
从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
     生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产，为10年；畜类生产性生物资产，为3年。
第四，固定资产折旧方法、新会计准则与税法存在的差异。
      新会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
    《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除，因此，除某些固定资产按照规定可以加速折旧以外，固定资产折旧税前扣除方法，采用年限平均法。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
第五，固定资产减值准备，新会计准则与税法存在的差异。
      《企业会计准则第8号——资产减值（2006）》（财会〔2006〕003号）第四条规定， 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
      因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
     《企业会计准则第8号——资产减值》第五条规定，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：（一）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（二）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（三）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产，预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。（四）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。（五）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（六）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。（七）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
     在固定资产持有的期间内，按照会计准则规定企业可以计提固定资产减值准备；但是，企业所得税税法规定企业计提固定资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，形成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
二、纳税调整。
      如果减少固定资产折旧年限或者多提折旧，在企业所得税纳税申报时，应当将多提固定资产折旧部分，进行纳税调整，调增当期计税所得额。
三、固定资产折旧的税收筹划。
（一）我们在会计核算时应当注意，会计准则的配比原则与税法配比原则不同。会计准则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认，即因果配比和时间配比两方面。而税法中配比原则的含义是纳税人在某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或者滞后申报扣除，强调税前扣除要有合法原始凭证。因此，在会计核算时，固定资产折旧还应把握固定资产是否用于企业的生产、经营，例如企业的车辆等固定资产用于个人消费或个人经营。则所提折旧不能税前扣除。
（二）正确理解加速折旧的规定。企业会计准则规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。应当注意不是所有的固定资产都可以加速折旧，可以实行加速折旧的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
（三）固定资产的后续计量，一个容易忽视的项目，就是固定资产残值。虽然企业会计准则和企业所得税税法，对固定资产残值比例都没有硬性规定，但是固定资产残值的比例也不能确定得过高。如果残值比例过高，所提取的折旧就要减少，就会影响当期所得税。因此，在确定固定资产残值时，应当尽可能降低残值比例，一般固定资产残值比例不应超过固定资产原值的5%。对比例不再限制，这与旧税法有质的区别。
（韩   业）